Dirty Surplus

von Clemens Werkmeister

Der Begriff Dirty Surplus Accounting wird als Gegensatz zum Clean Surplus Accounting eingeführt:

Clean Surplus Accounting bezeichnet ein Kongruenzprinzip im Rechnungswesen, demzufolge die Erfolgsrechnung und die Vermögensrechnung auf den gleichen Informationen aufbauen sollen, so dass sich in einer Totalbetrachtung ein betrieblicher Gesamterfolg und die Gesamtvermögensänderung entsprechen. Dies ist eine Voraussetzung des Preinreich-Lücke-Theorems und unter anderem von Bedeutung für
- die Beurteilung und Wirksamkeit kurzfristiger Erfolgsgrößen als Performancemaße in langfristiger Sicht oder
- die Beurteilung mehrperiodiger Investitionen durch geeignete Aggregation einperiodiger Investitionskennzahlen.

Durchbrochen wird das Clean-Surplus-Prinzip insbesondere, wenn
- Marktwerte anstelle von historischen Anschaffungswerten in die Bilanz aufgenommen werden oder
- nicht nachhaltige Erfolgskomponenten als nicht-permanent (außerordentlich) eingeordnet werden und wenn
- die entsprechenden Korrekturgrößen bzw. die nicht-permanenten Größen erfolgsneutral gegen das Eigenkapital (Other Comprehensive Income (OCI)) gebucht werden.

Dies führt dazu, dass die Summe der ausgewiesenen Erfolge von der Summe der Vermögensänderungen abweichen kann.
Die rechtlichen Grundlagen für die Durchbrechung des Kongruenzprinzips fallen in den Rechnungslegungssystemen unterschiedlich aus. Wichtige Fälle für erfolgsneutral zu erfassende Bewertungsergebnisse sind:

- Ergebnisse von Währungsumrechnungen eines ausländischen Teilbetriebs (nach HGB ohne explizite Regelung, nach IAS 21 und SFAS 52)
- Wertänderungen bei Available-for-Sale-Wertpapieren (IAS 39 und SFAS 115)
- vorübergehende Wertänderungen bei Cash-flow-Hedges (IAS 39 und SFAS 133)
- Neubewertungen von Sachanlagen (nach IAS 16) und immateriellen Vermögensgegenständen (nach IAS 38 i.V.m. IAS 16)
- Erfassung bestimmter versicherungsmathematischer Erfolge (nach IAS 19)
- bestimmte latente Steuern (nach IAS 12.58), insbesondere solche, die an die obigen Sachverhalten anknüpfen.

Von Deller (2002) stammt die folgende Übersicht:

US-GAAP	IAS	HGB
SFAS No. 16 Prior Year Adjustment	IAS 8 (revised 1998) Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies	§ 309 Abs. 1 HGB Verrechnung eines Konsolidierungsgoodwills
SFAS No. 52 Foreign Currency Translation	IAS 12 (revised 1996) Income Taxes	Währungsumrechnung ohne explizite Regelung
SFAS No. 87 Employers' Accounting for Pensions	IAS 16 (revised 1993) Property, Plant and Equipment
SFAS No. 109 Accounting for Income Taxes	IAS 21 (revised 1993) Effects of Changes in Foreign Exchange Rates
SFAS No. 115 Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities	IAS 25 (revised 1993) Accounting for Investments
SFAS No. 133 Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities	IAS 38 Intangible Assets
APB Opinion No. 9 Reporting the Results of Operations	IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
	SIC 17 Equity - Costs of an Equity Transaction

Teilweise wird das Kongruenzprinzip auch nur vorübergehend durchbrochen. So werden Available-for-Sale-Wertpapiere nach SFAS No. 115 grundsätzlich mit ihrem Fair Value bewertet. Unrealisierte Gewinne und Verluste werden erfolgsneutral in eine separate Eigenkapitalposition eingestellt und als Other Comprehensive Income (OCI) ausgewiesen, so dass das Kongruenzprinzip durchbrochen ist. Bei der Veräußerung dieser Wertpapiere werden Bewertungsdifferenzen erfolgswirksam, so das bis auf zwischenzeitliche Zinswirkungen der Clean-Surplus-Zusammenhang wieder hergestellt ist.
Unabhängig von ihrer Dauer sind diese wertbeeinflussenden Ereignisse in der Eigenkapitalveränderungsrechnung auszuweisen.

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siehe auch:
Deller, Dominic: Auswirkungen von Dirty Surplus Accounting auf Investitionspolitik und Unternehmenskennzahlen. Köln 2002.
Barckow, Andreas: Eigenkapitalveränderung. In: Vahlens Großes Auditing Lexikon. München 2007, S. 370-372.
Weißenberger, Barbara E.; Blome, Marcus: Ermittlung wertorientierter Kennzahlen unter IFRS. In: Accounting (5) 2005.