Verrechnungspreis

von Clemens Werkmeister

Kennzeichnung von Verrechnungspreisen

Verrechnungspreise (Transfer prices) sind von einem Betrieb selbst festgesetzte Preise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungen. Mit ihnen sollen der für die innerbetrieblichen Leistungen anfallende Güterverzehr und weitere Wirkungen in der leistungsabgebenden Stelle erfasst und an die leistungsempfangende Stelle verrechnet werden. Dies setzt die Abgrenzung einerseits der beiden beteiligten Stellen, andererseits der Leistung und der zugehörigen Güterverbräuche voraus und erfordert daher ein entsprechend ausgebautes Rechnungswesen.

Typische Beispiele zu verrechnender innerbetrieblicher Leistungen sind:

• materielle Realgüter (z.B. für Vor- oder Zwischenprodukte, die eigenständig geplant und abgerechnet werden; oder für Endprodukte, die an Vertriebsgesellschaften geliefert werden)
• immaterielle Realgüter (z.B. als Lizenzgebühren für FuE-Leistungen, für die Mitarbeiterbereitstellung und -schulung durch die Human Resources-Abteilung, als Tagessätze für innerbetriebliche Beratungsleistungen)
• Nominalgüter (z.B. als Kapitalkostensatz oder Kalkulationszinssatz für die innerbetriebliche Bereitstellung finanzieller Mittel).

Funktionen von Verrechnungspreisen

Die Leistungsverrechnung soll intern in mehrfacher Weise zur Koordination dezentraler Leistungen bzw. Leistungsentscheidungen im Gesamtbetrieb beitragen. Daneben hat sie auch externe Aufgaben im Rahmen der handels- oder steuerrechtlichen Rechnungslegung oder bei administrierter Preisfestlegung. Diese Aufgaben lassen sich in folgenden Zwecken zusammen fassen:

Abbildungs- und Dokumentationsfunktion

Genereller Zweck von Verrechnungspreisen ist die Abbildung der betrieblichen Leistungsflüsse, insbesondere für Dokumentationsaufgaben im externen und internen Rechnungswesen.

Lenkungs- und Koordinationsfunktion

Eine Lenkungs- und Koordinationsfunktion haben Verrechnungspreise (dann auch Lenkpreise) insofern, als sie den beteiligten Bereichen die Kosten bzw. den Nutzen einer betrieblichen Leistung signalisieren. Sofern die Bereichsleiter eigenverantwortlich (als Quasi-Unternehmer) agieren, werden sie daher die innerbetriebliche Leistung nur liefern bzw. nutzen, wenn dies für sie vorteilhaft ist und sie nicht auf günstigere anderweitige (externe oder interne) Leistungen zurückgreifen können. Über die Verrechnungspreise sollen betriebliche Leistungen der effizientesten Verwendung zugeführt werden (Konzept der pretialen Lenkung von Schmalenbach). Sie werden dann auch als Lenkpreise bezeichnet. Die Lenkungsfunktion (oder Allokationsfunktion) setzt voraus, dass die beteiligten Stellen auch über Art und Ausmaß der innerbetrieblichen Leistung entscheiden können, und auch eine geeignete Gestaltung anreizorientierter Vergütungssysteme voraus. Sie soll dafür sorgen, dass die dezentralen Entscheidungen auf das zentrale Unternehmensziel ausgerichtet wird. Diese Funktion ist an ein passendes dezentrales Steuerungskonzept (insbesondere durch Profit Center, daneben auch als Cost Center oder Investment Center) gekoppelt.

Erfolgsermittlungsfunktion

Eine Erfolgsermittlungsfunktion erfüllen Verrechnungspreise, indem sie es erlauben, innerbetrieblich bezogene oder abgesetzte Leistungen zu bewerten und diese Leistungen damit in der Erfolgsrechnung von Tochtergesellschaften oder Geschäftseinheiten zu berücksichtigen. An unterschiedliche Ausprägungen dieser Bereichserfolgsgrößen können

• Entscheidungen über Maßnahmen oder Ressourcen,
• die erfolgsabhängige Entlohnung,
• die Steuerlast
  

anknüpfen.

Anreiz- und Motivationsfunktion

Infolge der Allokations- und der Erfolgsermittlungsfunktion entwickeln Verrechnungspreise auch Anreiz- und Motivationswirkungen. Im Rahmen einer erfolgsabhängigen Entlohnung ist dies offensichtlich. Doch können auch koordinationsorientierte Verrechnungspreise Motivationsdruck ausüben, wenn anhand dieser Preise Konkurrenzdruck zwischen internen oder externen Lieferanten aufgebaut wird.

Ansätze zur Bestimmung von Verrechnungspreisen

Wegen der vielfältigen Wirkung auf Leistungskoordination und Anreizsysteme sind Verrechnungspreise eine wichtige Aufgabe des betrieblichen Controlling. Zur Bestimmung von Verrechnungspreisen kommen verschiedene Ansätze zur Anwendung, die anhand der organisatorischen Regelung und methodischer Aspekte eingeteilt werden können. Zudem spielen steuerrechtliche Rahmenbedingungen eine zentrale Rolle.

Organisatorische Regelungen der Verrechnungspreisbestimmung

• Eine Form der organisatorischen Regelung ist die autonome Bestimmung der Verrechnungspreise durch Verhandlung der beteiligten Einheiten. Dies kommt der (externen) Koordination von Leistungen über Märkte am nächsten. Es überlässt den beteiligten Einheiten große Entscheidungskompetenz und steigert tendenziell deren Motivation. Zwar können diese Verhandlungsprozesse vergleichsweise (zeit-)aufwändig auffallen, doch ermöglicht das Ausloten möglicher Verrechnungspreise und Leistungsmengen einen Austausch von Informationen und Vertrauensbildung, von der der Betrieb über die konkreten Verrechnungspreise hinaus profitieren kann. Das Ergebnis dieser Verhandlung hängt darüber hinaus stark von der relativen Machtposition der Beteiligten ab, welche unter anderem davon abhängt, ob diese über alternative Lieferanten bzw. Abnehmer verfügen oder ob sie sich einem Monopolisten gegenüber sehen. Zudem können ungelöste Verhandlungskonflikte auch zur gegenseitigen Blockade dezentraler Einheiten führen.
• Als Gegenstück gilt die zentrale Vorgabe von Verrechnungspreisen. Sie ist vergleichsweise einfach zu organisieren, doch kann eine geringe Partizipation der betroffenen Einheiten die Akzeptanz dieser Verrechnungspreise beeinträchtigen.
• Organisatorische Zwischenformen verbinden eine mehr oder weniger partizipative Vereinbarung der Verrechnungspreise mit einer Mitwirkung der Zentrale. Formen dieser Mitwirkung sind die Organisation des Vereinbarungsprozesses, die Bereitstellung und Aufbereitung von Informationen oder die Vorgabe von Rahmenbedingungen des Leistungsprozesses (z.B. eine Meistbegünstigungsklausel oder eine Vorzugsbehandlung interner Lieferanten und –abnehmer gegenüber Externen).

Methodische Aspekte der Verrechnungspreisbestimmung

Auch die Methoden zur Bestimmung der Verrechnungspreise unterscheiden sich danach, wie eng sie sich an der Koordination des Güteraustauschs über (externe) Märkte orientieren.

Marktorientierte Verrechnungspreise

Marktorientierte Verrechnungspreise übernehmen Preise der eigenen oder vergleichbarer Leistungen auf externen Märkten für die Bewertung der innerbetrieblichen Leistung. Diesen Preisen wird bei gut entwickelten Märkten eine hohe Objektivität und geringe Manipulierbarkeit zugesprochen. Dies ist für die Lenkungsfunktion ebenso wie für die Erfolgsermittlungs- und die Motivationsfunktion von Bedeutung. Bei abweichenden Leistungen (hinsichtlich der Qualität oder Mengen) oder Abweichungen im Leistungsprozess (insbesondere bei Logistik, Qualitätskontrollen, Absatz- oder Beschaffungsmarketing, …) können Korrekturen der Marktpreise um Absatz- oder Beschaffungsnebenkosten zweckmäßig sein. Auf unvollkommenen Märkten oder mit zunehmenden Abweichungen der innerbetrieblichen Leistungen gegenüber marktgängigen Gütern wird die Einigung auf geeignete Marktpreise bzw. anzusetzende Nebenkosten schwieriger. Verschärft werden diese Probleme, wenn die beteiligten Einheiten über unterschiedlichen Marktzugang verfügen (bspw. weil sie in verschiedenen Ländern agieren) oder wenn interne Bezugs- oder Lieferpflichten vorliegen. Hintergrund solcher Pflichten könnten strategische Überlegungen des Kompetenzschutzes oder der Risikoabsicherung sein. Dies führt dazu, dass Marktpreise eher für Leistungen zu finden sind, die nicht zu den betrieblichen Kernkompetenzen gehören (bspw. für Leistungen, die an Shared-Service-Center ausgelagert wurden). Betriebliche Kernkompetenzen zeichnen sich typischerweise durch bewusste, vorteilhafte Abweichungen von Marktleistungen aus, so dass Marktpreise zur Verrechnung solcher Leistungen nur eingeschränkt vorliegen oder taugen.

Kosten-plus-Preise

Im Kosten-plus-Ansatz werden die Kosten innerbetrieblicher Leistungen zuzüglich eines angemessenen Gewinnzuschlags verrechnet. Grundsätzlich werden in diesem Ansatz Vollkosten angesetzt, doch hängt deren Höhe von der Ausgestaltung der Kostenrechnung ab. Insbesondere die Verteilung und Verrechnung von fixen bzw. Gemeinkosten spielen eine mit gewisser betrieblicher Willkür behaftete Rolle für die Verrechnungspreise und ihre Erfolgswirkungen. Neben der Kostenschlüsselung ist auch die Angemessenheit des verlangten Gewinnzuschlags zwischen den Beteiligten (auch der Steuerverwaltung) häufig umstritten. Als Vollkostenpreise weisen Kosten-plus-Preise Nachteile hinsichtlich der Lenkungsfunktion auf, da sie eine Variabilität der Kosten signalisieren, die nicht in vollem Umfang gegeben ist. Die Zurechnung von fixen oder Gemeinkosten beruht auf einem Plan-Mengengerüst. Abweichungen von diesem Plan-Mengengerüst (bei geringerer oder höherer Auslastung, durch konjunkturelle oder saisonale Schwankungen, durch Zusatzaufträge oder generell in dynamischen Märkten) können mit der ursprünglichen Kostenzurechnung nicht angemessen bewertet werden, so dass mit Fehlentscheidungen zu rechnen ist. Es kann vorkommen, dass die empfangende Einheit Aufträge ablehnt, weil sie sich auf Basis der Vollkostenpreise für sie nicht lohnen, obwohl diese Aufträge aus gesamtbetrieblicher Sicht vorteilhaft sind. Dieser Effekt kann sich verstärken, wenn die innerbetrieblichen Leistungsprozesse sehr stark untergliedert abgerechnet werden, und damit ein hoher Teil der Inputs einer Abteilung wiederum aus innerbetrieblichen Leistungen besteht.

Bei der Verwendung von Kosten-plus-Preisen stellen sich zahlreiche weitere Gestaltungsfragen, insbesondere für das zugrunde liegende Kostenrechnungssystem:

• Voll- oder Teilkostenrechnung: grundsätzlich ist die Verrechnung von Vollkosten vorgesehen, doch ist für detailliertere Analysen eine Untergliederung nach der direkt zurechenbaren oder Gemeinkosten und/oder nach der Variabilität der Kosten zweckmäßig.
• Ausgestaltung des Kalkulationsschemas.
• Verrechnung mit Ist- oder Plankostensätzen: Die Verrechnung von Istkostensätzen führt zur vollständigen Entlastung der liefernden Stelle. Sie bewirkt dort jedoch vergleichsweise schwache Effizienzanreize und bürdet dem empfangenden Bereich die Risiken für Abweichungen selbst innerhalb der liefernden Stelle auf. Dagegen trägt bei Verwendung von Plankostensätzen die liefernde Einheit solche Risiken selbst, doch kann die Verwendung von Plankostensätzen dazu führen, dass die empfangende Stelle absehbare Abweichungen nicht berücksichtigt.
• Höhe des Gewinnzuschlags: Dies wirft insbesondere Probleme auf, wenn keine vergleichbaren Geschäfte vorliegen und die Vorteile innerbetrieblicher Spezialisierung (Synergieeffekte) auf die beteiligten Bereiche zu verteilen sind.

Grenzkosten- und Opportunitätskostenpreise

Bei der Verrechnung von Grenzkostenpreisen werden der empfangenden Einheit die zusätzlich anfallenden Kosten für jede gelieferte Mengeneinheit belastet. Die zusätzlichen Kosten können in unterschiedlicher Form vorliegen:

• In einfachen Fällen liegen konstante Grenzkosten vor, wie sie sich aus linearen Kostenfunktionen ergeben. Dies führt zur Verrechnung der variablen Kosten und signalisiert der empfangenden Einheit zugleich, dass die liefernde Einheit noch über freie Kapazitäten verfügt. Fixkosten der liefernden Einheit werden nicht verrechnet, so dass eine Fixkostendeckung durch innerbetriebliche Leistungen nicht möglich ist, sondern anderweitig sicherzustellen ist.
• Mit der Leistungsmenge steigende Grenzkosten bzw. nichtlineare Kostenfunktionen treten beispielsweise auf, wenn auf ungünstige Intensitäten oder Überstunden zurückgegriffen wird. Solche Kostenfunktionen liegen dem bekannten Modell von Hirshleifer (1956) zur Bestimmung eines optimalen Verrechnungspreises zugrunde.
• Schließlich können die zusätzlichen Kosten auch als Opportunitätskosten, also entgangenen Deckungsbeiträgen aus einer möglichen anderweitigen Verwendung der knappen innerbetrieblichen Leistung entstehen. Die Opportunitätskosten können über mathematische Optimierungsmodelle (z.B. als Dualwerte eines linearen Programmplanungsmodells), über Simulationsmodelle (z.B. in Bestellmengenmodellen) bestimmt werden. Auch die Auslastungssteuerung fixer Kapazitäten über Lenkpreise (wie im WATS-(Wide Area Telefon Service)-Beispiel von Zimmerman (1979)) oder die anreizorientierte Steuerung dezentraler Entscheidungen in Prinzipal-Agenten-Modellen durch (variable) Kosten-plus-Preise beruhen im Kern auf Opportunitätsüberlegungen. Ferner finden sich Berichte eines bewusst überhöhten Ansatzes von Preisen für innerbetrieblichen Personal- oder Finannzleistungen, mit denen der effiziente Einsatz wichtiger Produktionsfaktoren (Arbeit und Kapital) gefördert werden soll.

Zur Beurteilung von grenz- und opportunitätskostenorientierte Verrechnungspreise gilt:

• Vorteil der Grenzkostenpreise ist, dass Aufträge, die bei Grenzkostenpreisen die beteiligten Einheiten diejenigen Leistungsmengen vereinbaren, die auch gesamtbetrieblich vorteilhaft sind. Damit ermöglichen Grenzkostenpreise eine Übereinstimmung zentraler und dezentraler Vorteilhaftigkeitsüberlegungen.

• Diesem Vorteil steht als Nachteil das sogenannte Dilemma der pretialen Lenkung dezentraler Einheiten über Grenzpreise plus Opportunitätskosten entgegen: Die gesamtbetrieblich optimalen Verrechnungspreise, seien es nun konstante, steigende oder Opportunitäts-Grenzkosten, ergeben sich erst aus einer gesamtbetrieblichen Optimierung der Programmplanung und der innerbetrieblichen Leistungsmengen, deren Komplexität und Informationskonzentrationsbedarf eigentlich durch die Dezentralisierung vermieden werden sollte, und die die Steuerung über Lenkpreise im Kern obsolet macht.

• Als zweiter Nachteil von Grenzkostenverrechnungspreisen sind Probleme der Erfolgsermittlung festzuhalten. Bei Verrechnung variabler Kosten bleiben die fixen Kosten der liefernden Abteilung ungedeckt. Die Verrechnung von Opportunitätskosten schafft Anreize zur (künstlichen) Kapazitätsverknappung, und die Verrechnung von Grenzkosten für alle, nicht nur für die Grenzmenge kann ebenfalls zu einem verzerrten Erfolgsausweis bei den dezentralen Einheiten führen.

Steuerrechtliche Ansätze zur Bestimmung von Verrechnungspreisen

Die Höhe von Verrechnungspreisen beeinflusst die Erfolge der beteiligten Einheiten und damit eine wichtige steuerliche Bemessungsgrundlage. Dies ist besonders bei internationalen Leistungen von Bedeutung, wenn über die Verrechnungspreise Erfolge von einem Land ein anderes verlagert werden können. Daher haben die jeweiligen Finanzverwaltungen eigene Vorstellungen zum Ansatz von Verrechnungspreisen. Um eine einheitliche Vorgehensweise der betroffenen Länder zu fördern und Doppelbesteuerungen zu vermeiden, hat die OECD Richtlinien zur Verrechnungspreisfestlegung herausgegeben. Ihnen zufolge ist bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen vom Fremdvergleichsgrundsatz ("Dealing at Arm's Length Principle") auszugehen: Verrechnungspreise müssen so gestaltet werden, als ob die zu verrechnende Transaktion zwischen unabhängigen Marktteilnehmern stattfände.

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations: "The arms's length principle requires that compensation for any intercompany transaction shall conform to the level that would have applied had the transaction taken place between unrelated (third) parties under similar conditions."

Der Fremdvergleichsgrundsatz ist allgemein gehalten und für die jeweilige Anwendung zu konkretisieren. Dazu sind folgende Methoden vorgesehen:

• Preisvergleichsmethode (CUP – Comparable Uncontrolled Price Method)
  • externer Preisvergleich mit vergleichbaren Geschäften zwischen unabhängigen Dritten
  • interner Preisvergleich mit vergleichbaren Geschäften des Unternehmens mit unabhängigen Dritten
• Wiederverkaufspreismethode (RPM – Resale Price Method): verrechnet wird der Wiederverkaufspreis des empfangenden Bereichs (beispielsweise ein Vertriebsniederlassung) abzüglich einer Bruttomarge, deren Höhe sich an Aufgabe und Risiko vergleichbarer Unternehmen orientiert (retrograde Berechnung).
• Kostenaufschlagsmethode (CPM – Cost Plus Method): (Voll-)Kosten zuzüglich Bruttomarge vergleichbarer Unternehmen (progressive Berechnung)
• Transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM – Transactional Net Margin Method): Sie sieht die Verwendung von Nettomargen für einzelne Teilleistungen vor, deren Höhe sich an Nettomargen vergleichbarer Unternehmen und Transaktionen orientiert
• Gewinnaufteilungsmethode (PSM – Profit Split Method): Die Verrechnungspreise werden anhand eines Gewinnaufteilungsschlüssels festgelegt.

Die Auswahl der anzuwendenden Methode hängt von der zu verrechnenden Leistung und den Umständen ab. So setzen die Preisvergleichsmethoden oder auch die Wiederverkaufspreismethode voraus, dass vergleichbare Geschäfte mit oder zwischen Dritten vorliegen und beobachtet werden können.

Duale Verrechnungspreise

Die verschiedenen Funktionen von Verrechnungspreisen können mit einem einzigen Verrechnungspreis nicht gleichermaßen erfüllt werden. Es gelingt, bei entsprechend guter Information (über die verfügbaren Kapazitäten und Produktionskoeffizienten, über die stochastische Nachfrage, über die Risikopräferenz der Beteiligten, über ihre Alternativen) mit opportunitätsorientierter Verrechnungspreisen einen Verrechnungszweck zu erfüllen. Dies gilt sowohl für vollkostenorientierte Preise hinsichtlich der Erfolgsermittlung bei gegebenen oder gut planbaren Mengenstrukturen. In Märkten mit homogenen Gütern können Vollkosten auch als Schätzwert für Opportunitätskosten eingesetzt werden. Für heterogene und dynamische Güter und Märkte wirken Grenz- und Opportunitätskosten jedoch als weniger verzerrende Entscheidungs- und Allokationsgrundlage. Für andere Verrechnungszwecke wird der gleiche Verrechnungssatz die oben erwähnten Nachteile aufweisen. Daher wird mitunter die Verwendung dualer oder gespaltener Verrechnungspreise vorgeschlagen, in denen ein Verrechnungspreisansatz für Erfolgsermittlungs- (insbesondere steuerliche Zwecke), ein anderer Ansatz für Allokationszwecke dient. Doch sind solche Systeme vergleichsweise komplex, so dass sie sich in der Praxis nur selten finden.

Verrechnungspreise als Controlling-Problem

Insgesamt gestaltet sich die Koordination dezentraler Einheiten mit Verrechnungspreisen daher als komplexe Aufgabe, die viele Führungsfunktionen betrifft. Zwei Schwerpunkte sind Planung und Kontrolle. Typischerweise hat das Controlling eine einheitliche strategische Unternehmensplanung und die dezentralen, operative Bereichsplanungen zu koordinieren und später zu überwachen. Dies geschieht auf Basis von Bereichserfolgen und Verrechnungspreisen, die im Informationssystem zu ermitteln und zu hinterlegen sind, so dass auch dieses an der Verrechnungspreisgestaltung beteiligt ist. Wegen der Erfolgsermittlungs- und Motivationsfunktion hängen Verrechnungspreise zudem mit dem betrieblichen Zielsystem und Anreizsysteme zusammen. Verrechnungs- oder Lenkpreise gehören daher zu den übergreifenden Instrumenten des Controlling.

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siehe auch:
Küpper, H.-U.: Controlling. 5. Aufl., Stuttgart 2009, S. 396 ff.
Schmalenbach, Eugen: Über Verrechnungspreise. In: ZfhF (3) 1909, S. 165-185.
Zimmerman, Jerold L. (1979): The costs and benefits of cost allocations. In: The Accounting Review 1979, pp. 504-521.
Hirshleifer, Jack (1956): On the Economics of Transfer Pricing. In: The Journal of Business 29 (3), pp. 172–84.
OECD Transfer Pricing Guidelines.